Regime de substituição tributária para frente.
O regime de substituição tributária para frente, também conhecido como substituição tributária progressiva, é um mecanismo de arrecadação de impostos utilizado no Brasil, principalmente para o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços). Nesse sistema, o recolhimento do imposto é antecipado, sendo cobrado em uma etapa anterior da cadeia de comercialização.
Vamos entender melhor através de um exemplo:
Imagine a seguinte cadeia de comercialização de refrigerantes:
• Fabricante
• Distribuidor
• Supermercado
• Consumidor final
No sistema tradicional, cada etapa da cadeia seria responsável por recolher o ICMS sobre sua própria operação. Porém, no regime de substituição tributária para frente, funciona assim:
O fabricante é designado como o “substituto tributário”. Ele não apenas recolhe o ICMS referente à sua própria operação, mas também calcula e recolhe antecipadamente o ICMS que seria devido nas etapas seguintes (distribuidor e supermercado).
O distribuidor ao comprar do fabricante, já recebe o produto com o ICMS de toda a cadeia recolhido. Não precisa fazer novo recolhimento. O mesmo para o supermercado. O consumidor final, por sua vez, compra o produto com todos os impostos já incluídos no preço.
E qual a base da calculo para o recolhimento do ICMS pelo fabricante?
O cálculo do imposto é baseado em um valor presumido de venda ao consumidor final, o que nem sempre reflete a realidade do mercado.
Controvérsia do caso concreto.
A controvérsia consiste em saber se deve se submeter aos ditames do art. 166 do CTN o direito à restituição da diferença do ICMS/ST, pago a mais no regime de substituição tributária para frente, em razão de a base de cálculo efetiva na operação ter sido inferior à presumida.
Voltando ao caso concreto…
Suponha que o fabricante vendeu cada lata de refrigerante para o distribuidor por 2 reais. Na oportunidade, entretanto, o ICMS foi recolhido sobre o valor de 5 reais, em substituição tributária para frente. Ocorre que o supermercado vender cada latinha por apenas 4 reais ao consumidor final.
Portanto, na prática, o imposto foi calculado em cima de uma base da calculo maior do que o valor real da venda.
Em tese, o supermercado poderá requerer a devolução do valor pago a mais?
Sim. Sobre a matéria, o STF, ao julgar o Recurso Extraordinário n. 593.849/MG, com Repercussão Geral reconhecida (Tema 201 do STF), firmou tese de que:
#Tese de Repercussão Geral – Tema 201-STF: É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.
O supermercado precisará comprovar que não transferiu o encargo financeiro ao consumidor?
Não. Na sistemática da substituição tributária para frente, quando da aquisição da mercadoria, o contribuinte substituído antecipadamente recolhe o tributo de acordo com a base de cálculo presumida. Desse modo, no caso específico de revenda por valor menor que o presumido, não tem ele como recuperar o tributo que já pagou, decorrendo o desconto no preço final do produto da própria margem de lucro do comerciante.
A Primeira Turma do STJ já vinha entendendo que, “na sistemática da substituição tributária para frente, em que o contribuinte substituído revende a mercadoria por preço menor do que a base de cálculo presumida para o recolhimento do tributo, é inaplicável a condição prevista no art. 166 do CTN” (AgInt no REsp n. 1.968.227/MG, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe de 1.9.2022).
A Segunda Turma do STJ, por sua vez, no julgamento do REsp n. 525.625/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, DJe 21.11.2022, em juízo de retratação, revendo sua jurisprudência anterior, firmou o entendimento no sentido da inaplicabilidade do art. 166 do CTN, em caso idêntico.
Não há pagamento indevido. Portanto, não há repetição de indébito, mas mero ressarcimento.
Observa-se que o art. 166 do CTN está inserido na seção relativa ao “pagamento indevido”, cujas hipóteses estão previstas no referido artigo. Em nenhum dos incisos do art. 165 do CTN se encontra a hipótese de que trata o caso em discussão, uma vez que o montante pago a título de substituição tributária não era indevido por ocasião da realização da operação anterior. Ao contrário, aquele valor era devido e poderia ser exigido pela administração tributária.
Ocorre, contudo, que, realizada a operação que se presumiu, a base de cálculo se revelou inferior à presumida. Esse fato superveniente é que faz nascer o direito do contribuinte. Não se trata, portanto, de repetição de indébito, nos moldes do art. 165 do CTN, mas de mero ressarcimento, que encontra fundamento tanto no art. 150, § 7º, da CF/1988, quanto no art. 10 da Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir).
Conforme bem observado em voto do eminente Ministro Benedito Gonçalves no AgInt no REsp n. 1.949.848/MG, DJe 15.12.2021, a controvérsia objeto destes autos não diz respeito à devolução do valor do “ICMS incluído no preço da mercadoria vendida, mas daquele decorrente da diferença entre a base de cálculo efetivamente praticada e a presumida, sendo que esta última, porque não ocorrida, não foi imposta ao consumidor, daí porque não se pode exigir comprovação do não repasse financeiro”. Por conseguinte, a averiguação da repercussão econômica torna-se desnecessária no âmbito da substituição tributária, a qual apenas teria relevância nos casos submetidos ao regime normal de tributação.
Sendo assim, na sistemática da substituição tributária para frente, em que o contribuinte substituído revende a mercadoria por preço menor do que a base de cálculo presumida para o recolhimento do tributo, é inaplicável a condição prevista no art. 166 do CTN. Dessa forma, deve ser fixada a seguinte tese jurídica:
#Tese Repetitiva – Tema 1.191-STJ: Na sistemática da substituição tributária para frente, em que o contribuinte substituído revende a mercadoria por preço menor do que a base de cálculo presumida para o recolhimento do tributo, é inaplicável a condição prevista no art. 166 do CTN.
STJ. REsp 2.034.975-MG, REsp 2.034.977-MG, REsp 2.035.550-MG, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Seção, por unanimidade, julgado em 14/8/2024. (Tema 1191) (info 821).
