Substituição Tributária.
A substituição tributária é um regime tributário utilizado para facilitar a arrecadação de tributos, principalmente o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), que é um imposto estadual no Brasil. Neste regime, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto é transferida de um contribuinte para outro, geralmente do varejista ou consumidor final para o fabricante ou distribuidor.
A substituição tributária pode ser dos seguintes tipos:
Substituição Tributária “para frente” (Progressiva): Este é o tipo mais comum, onde o recolhimento do imposto devido em operações ou prestações futuras é antecipado pelo contribuinte substituto (geralmente o fabricante ou atacadista). Por exemplo, o fabricante de um produto paga o ICMS não só sobre a sua venda, mas também sobre as vendas futuras até o consumidor final.
Substituição Tributária “para trás” (Regressiva): Neste caso, o imposto devido nas operações ou prestações anteriores é recolhido pelo contribuinte substituído (por exemplo, o varejista). Este tipo é menos comum e geralmente se aplica em situações específicas determinadas pela legislação estadual.
Contribuição ao PIS e COFINS.
São contribuições sociais de natureza tributária, destinadas ao financiamento da seguridade social. Sua base de cálculo está relacionada ao faturamento ou receita bruta das empresas.
Exemplo Didático Fiel ao Caso Concreto
Imagine uma empresa “A” que compra produtos de um fabricante “B”. “B” é o substituto tributário, responsável por recolher o ICMS-ST de toda a cadeia até o consumidor final (Substituição Tributária “para frente” – Progressiva).
Ao calcular o PIS e a COFINS, surge a dúvida: o valor do ICMS-ST deve ser incluído na base de cálculo dessas contribuições?
Não. O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva.
O Tema 69 da Repercussão Geral no abrangeu o ICMS-ST.
Quanto ao tema o Supremo Tribunal Federal decidiu, em caráter definitivo, por meio de precedente vinculante, que os conceitos de faturamento e receita, contidos no art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, para fins de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, não albergam o ICMS (RE n. 574.706/PR, Rel. Ministra Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, DJe 02/10/2017), firmando a seguinte tese da repercussão geral: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS” (Tema 69).
No tocante ao ICMS-ST, contudo, a Suprema Corte, nos autos do RE n. 1.258.842/RS, reconheceu a ausência de repercussão geral sobre o tema, firmando a seguinte tese: “É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à inclusão do montante correspondente ao ICMS destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente pelo substituto em regime de substituição tributária progressiva na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS” (Tema 1.098).
Nesse cenário, constitui missão do Superior Tribunal de Justiça definir sobre a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, à luz tanto da legislação infraconstitucional quanto das diretrizes traçadas pelo Supremo Tribunal Federal quanto do julgamento do Tema 69 da repercussão geral.
Regime da substituição tributária.
O regime de substituição tributária – que concentra, em regra, em um único contribuinte o dever de pagar pela integralidade do tributo devido pelos demais integrantes da cadeia produtiva – constitui mecanismo especial de arrecadação destinado a conferir, sobretudo, maior eficiência ao procedimento de fiscalização, não configurando incentivo ou benefício fiscal, tampouco implicando aumento ou diminuição da carga tributária.
O substituído é quem pratica o fato gerador do ICMS-ST, ao transmitir a titularidade da mercadoria, de forma onerosa, sendo que, por uma questão de praticidade contida na norma jurídica, a obrigação tributária recai sobre o substituto, que, na qualidade de responsável, antecipa o pagamento do tributo, adotando técnicas previamente estabelecidas na lei para presumir a base de cálculo.
É incabível a submissão do contribuinte a uma carga tributária mais gravosa simplesmente por ele estar no regime de substituição tributária.
Os contribuintes (substituídos ou não) ocupam posições jurídicas idênticas quanto à submissão à tributação pelo ICMS, sendo certo que a distinção entre eles encontra-se tão somente no mecanismo especial de recolhimento, de modo que é incabível qualquer entendimento que contemple majoração de carga tributária ao substituído tributário tão somente em razão dessa peculiaridade na forma de operacionalizar a cobrança do tributo.
A interpretação do disposto nos arts. 1º das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 e 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, realizada especialmente à luz dos princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva e da livre concorrência e da tese fixada em repercussão geral (Tema 69 do STF), conduz ao entendimento de que devem ser excluídos os valores correspondentes ao ICMS-ST destacado da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo substituído no regime de substituição progressiva.
A indevida distinção entre ICMS regular e ICMS-ST na composição da base de cálculo das contribuições em tela concederia aos Estados e ao DF a possibilidade de invadir a competência tributária da União.
Diante da circunstância de que a submissão ao regime de substituição depende de lei estadual, a indevida distinção entre ICMS regular e ICMS-ST na composição da base de cálculo das contribuições em tela concederia aos Estados e ao Distrito Federal a possibilidade de invadir a competência tributária da União, comprometendo o pacto federativo, ao tempo que representaria espécie de isenção heterônoma.
Tese fixada.
Assim, para fins do recurso repetitivo, firma-se a tese no sentido de que “o ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva”.
STJ. REsp 1.896.678-RS, REsp 1.958.265-SP, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, por unanimidade, julgado em 13/12/2023 (info 799).
